La legge 27 luglio 2000, n. 212, pubblicata sulla G.U. 31.7.2000, n. 177 e recante “Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente” ha introdotto una serie molto ampia di vincoli, sia nei confronti del Legislatore (chiarezza e trasparenza delle disposizioni legislative, esclusione della prassi delle c.d. “norme intruse”, irretroattivit\u00e0 delle norme tributarie, “neutralit\u00e0” dei primi 90 giorni ai fini dell\u2019entrata in vigore di nuovi adempimenti, divieto di decreti-legge per l\u2019istituzione di nuovi tributi) sia nei confronti dell\u2019amministrazione finanziaria. In realt\u00e0, se appare legittimo nutrire dubbi sul ruolo che potr\u00e0 svolgere lo Statuto come vincolo per l\u2019attivit\u00e0 di produzione legislativa, la parte sicuramente pi\u00f9 rilevante di questo provvedimento appare quella che stabilisce vincoli per l\u2019amministrazione affermando, nel contempo, corrispondenti diritti in capo al contribuente.\u00a0 Si tratta dei diritti alla tutela dell\u2019integrit\u00e0 patrimoniale, al rispetto della buona fede, alla certezza del diritto, alla difesa da parte di organismi terzi. Si tratta, in una parola, di diritti attraverso i quali viene a scomparire la posizione di sudditanza istituzionale del cittadino-contribuente, analogamente a quanto avvenuto nel corso degli ultimi anni nell\u2019ambito delle procedure e dei giudizi soggetti alle norme di diritto amministrativo. E\u2019 tuttavia innegabile il ruolo svolto dalla giurisprudenza nel valorizzare le disposizioni ivi contenute, sottolinenandone la precipua\u00a0 funzione assiologia ed il preminente ruolo nell\u2019ambito delle fonti giuridiche dell\u2019Ordinamento. L\u2019art. 1, comma 1, dello Statuto del contribuente, recita: “Le disposizioni della presenta legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell\u2019ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”. La Corte di Cassazione, intervenuta sul punto, ha ritenuto che alle clausole de quibus debba essere attribuito un preciso valore normativo, idoneo a determinare la \u201csuperiorit\u00e0 assiologia\u201d dei principi espressi o desumibili dalle disposizioni statutarie (Cfr. Cass. n. 17576 del 10 dicembre 2002). In particolare, proprio la locuzione “principi generali dell’ordinamento tributario” sarebbe sinteticamente espressiva di quattro distinti significati: di “principi generali del diritto, dell’azione amministrativa e dell’ordinamento particolare tributari”, di “principi fondamentali della legislazione tributaria”, di “principi fondamentali della materia tributaria” per quanto riguarda l’esercizio della potest\u00e0 legislativa concorrente ad opera delle Regioni – in accordo con quanto affermato dalla Corte costituzionale (da ultimo, con le sentenze 282 e 533\/2002) in relazione alla possibilit\u00e0 di desumere tali principi fondamentali dalla legislazione statale vigente -, nonch\u00e9 quello di “norme fondamentali di grande riforma economico sociale” quale limite – ritenuto quindi dalla Corte di Cassazione ancora sussistente pur in seguito all’entrata in vigore della l. cost. 3\/2001 (come d’altronde in una occasione affermato anche dalla Corte Costituzionale, sent. n. 536\/2002) – all’esercizio della potest\u00e0 legislativa esclusiva da parte delle Regioni ad autonomia speciale e delle Province autonome. L’individuazione di un tale valore normativo dei principi espressi o direttamente desumibili dal testo dello Statuto comporta di conseguenza, ad avviso della Suprema Corte, una “funzione di orientamento ermeneutico” degli stessi tale per cui “il dubbio interpretativo o applicativo sul significato e sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria, che attenga ad ambiti materiali disciplinati dalla legge n. 212 del 2000, deve essere risolto dall’interprete nel senso pi\u00f9 conforme ai principi statutari”: e questo sia perch\u00e9 l’interpretazione conforme a Statuto, in forza di quanto previsto dall’art. 1, comma 1, sopra citato, si tradurrebbe automaticamente in una verfassungskonforme Auslegung, sia perch\u00e9 tale carattere attuativo proprio di alcuni principi statutari comporterebbe, giusto in forza del canone dell’ “interpretazione adeguatrice” a Costituzione, una loro “immanenza” nell’ordinamento anche prima dell’entrata in vigore dello Statuto. La Corte procede quindi distinguendo, all’interno delle disposizioni statutarie, tra quelle che si limitano ad innovare il corpus della legislazione tributaria preesistente – in relazione alle quali non si pone alcun problema di “immanenza” nei termini sopra descritti – e quelle che, proprio perch\u00e9 espressive di principi di stretta derivazione costituzionale, non fanno altro che renderli espliciti a livello legislativo: e proprio a questo secondo gruppo di disposizioni appartengono quelle di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 10 dello Statuto. In particolare, il principio della collaborazione e della buona fede, espressione dei principi di imparzialit\u00e0, efficienza e buon andamento dell’amministrazione (art. 97, comma 1, Cost.) nonch\u00e9 del concorso di ognuno alle spese pubbliche in ragione della propria capacit\u00e0 contributiva (art. 53, comma 1, Cost.), viene ricollegato all’esigenza di un’azione amministrativa informata a criteri di coerenza e di non contraddittoriet\u00e0: in quest’ottica, anche il principio della tutela dell’affidamento del contribuente – al di l\u00e0 delle due fattispecie disciplinate dal secondo comma dell’art. 10 dello Statuto, ritenute dalla Corte “meramente esplicative” – appare uno svolgimento di quest’ultimo principio, in quanto suo riflesso nella sfera soggettiva del contribuente che si sia adeguato – appunto, in buona fede – ad una situazione di apparente legittimit\u00e0 e coerenza dell’attivit\u00e0 amministrativa tributaria. Inoltre, proprio in relazione alla tutela del “legittimo affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica”, il Collegio ricorda, tra l’altro, come la Corte Costituzionale (ex pluribus con le sentt. 525\/2000 e 416\/99) abbia inteso questo principio, quale “elemento essenziale dello stato di diritto”, come un limite all’efficacia retroattiva delle leggi interpretative in base all’art. 3, comma 1, Cost. sub specie del rispetto del canone della ragionevolezza: e se un tale principio rappresenta un limite all’operato del legislatore, a fortiori dovr\u00e0 essere applicato, sia dall’amministrazione finanziaria che dagli interpreti, “in tutti i rapporti tributari, anche se sorti in epoca anteriore all’entrata in vigore della legge n. 212 del 2000”. Sempre con il predetto arresto, la Suprema Corte ha affermato che ai sensi dell\u2019art. 10 della L. 212\/2000, i rapporti tra contribuenti ed Amministrazione finanziaria devono essere \u201cimprontati al principio della collaborazione\u00a0 e della buona fede\u201d. Il principio dell\u2019affidamento – esplicazione del criterio della buona fede \u2013 costituisce il risvolto soggettivo dell\u2019esistenza di modelli di comportamento, in quanto le parti uniformano la loro condotta agli standard sociali e fanno affidamento sull\u2019osservanza degli stessi, attendendosi dalla controparte il tipo di condotta normalmente tenuto in analoghe fattispecie. Ricordati questi concetti concernenti il fondamento ed il modo di operare della buona fede (rilevando che il principio doveva ritenersi presente nell\u2019ordinamento fiscale ancor prima dello Statuto), la Corte ha chiarito che, essendo le attivit\u00e0 dell\u2019Amministrazione e del contribuente disciplinate, in linea di massima, dalla legge e svolte mediante atti formali, i principi di collaborazione e buona fede in campo tributario hanno, appunto, funzione integrativa della disciplina legislativa mediante doveri reciproci da essa non espressamente considerati e fondati proprio sull\u2019osservanza o sulla violazione di detti canoni.\u00a0 In particolare quanto all\u2019affidamento, il giudice di legittimit\u00e0 ha osservato che esso pu\u00f2 essere ingenerato nel contribuente dall\u2019accettazione espressa o tacita, da parte dell\u2019Amministrazione, di un comportamento del contribuente,\u00a0 ci\u00f2 che alimenta il ragionevole convincimento del medesimo di avere operato in conformit\u00e0 alla legge, ed il cui affidamento legittimo deve essere perci\u00f2 tutelato. L\u2019aspetto pi\u00f9 interessante della pronunzia, di grande rilievo pratico e sistematico, si riscontra proprio in relazione al tipo di tutela, essendosi ritenuto che, accertata la sussistenza dei presupposti dell\u2019affidamento legittimo, la tutela del contribuente non \u00e8 limitata all\u2019inapplicabilit\u00e0 delle sanzioni e\/o degli interessi moratori, cos\u00ec come pu\u00f2 apparire \u2013 prima facie \u2013 dal disposto dell\u2019art. 10, bens\u00ec vincola l\u2019Amministrazione alla determinazione nella quale egli aveva confidato. Rebus sic stantibus, al principio di affidamento si riconosce una forza ed una capacit\u00e0 espansiva che travalica le fattispecie previste dall\u2019articolo de quo, le quali, quindi, nell\u2019ottica della sentenza hanno valore meramente esemplificativo, dovendosi la disposizione non solo ritenersi estesa ad una serie indeterminata di casi, ma anche rilevante in sede processuale, con riferimento all\u2019onere della prova ex art. 2697 cod. civ. e al potere del giudice di trarre argomenti di prova dal comportamento delle parti, ex art. 116 cod. proc. civ. In tale ultimo senso, giova segnalare la sentenza n. 21209 del 5 novembre 2004, con la quale la Corte di Cassazione ha stabilito che nell\u2019ambito del processo tributario, l\u2019 Amministrazione deve prendere posizione sui fatti dedotti dal contribuente, perch\u00e9, in mancanza, il giudice pu\u00f2 desumere argomenti di prova da tale suo comportamento, ai sensi dell\u2019art. 116 cod. proc.civ. (Cfr., ex pluribus, Cass., 14 novembre 2001, n. 14141, Cass., 5 ottobre 2001, n. 12284; Cass., 10 febbraio 2001, n. 1930; Cass., 20 giugno 2000, n. 8340). Va infine sottolineato come la Corte Costituzionale, con un revirement de\u00a0 jurisprudence, abbia ritenuto applicabili, nel contenzioso tributario, i principi racchiusi nella nozione di giusto processo, in quanto insiti nello Statuto del contribuente (Cfr., C.Cost., 12 luglio 2005, n. 274).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
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